「內容提要」通過對現金流量表附注內容的構成、編制原因、原理的分析，闡述了現金流量表附注的編制方法。

「關鍵詞」現金流量表/附注/編制

「正文」

根據財政部財會字1998〔10〕號文，企業從1998年1月1日起編制現金流量表，以取代原來的財務狀況變動表。關于現金流量表正表的編制，《企業會計準則——現金流量表》中已作了明確的規定，易于被編制者理解和接受。但對于該表附注部分，由于目前頒布的有關文件中均沒有詳細說明編制方法，因此有不少同志對這部分內容的編制原理、數據來源均感到模糊不清。筆者根據自己學習的心得體會，談談對附注編制的一些淺見，希望有助于大家對這部分內容的理解。

一、編制現金流量表附注的原因

現金流量表的正表部分把企業的經濟活動分為三類：經營活動、投資活動、籌資活動，反映了企業各類活動的現金是如何增加，如何減少的，動態地表現了整個現金流量的凈增加額。而附注部分主要包括三個部分的內容，一是反映不涉及現金收支的投資和籌資活動；二是將凈利潤用間接法調節為經營活動的現金流量；三是靜態地反映現金及現金等價物凈增加情況。為什么在編制了現金流量表正表之后仍需編制附注內容呢？原因有三個。

（一）企業會計準則規定，一定期間內影響資產或負債但不形成該期現金收支的所有投資和籌資活動的信息，應在現金流量表附注中披露。因為這些投資和籌資活動，雖然該期不涉及現金收支，但有可能在以后各期發生現金收支。如記入“長期應付款”帳戶的融資設備款和租金，反映了企業當期的籌資思想，雖然不發生現金收支，但這筆款項卻在以后各期必須支出，從而形成了后期固定的一項現金支出；又如在建工程結轉固定資產，雖不發生現金收支，但卻反映了企業重大的投資活動。

（二）企業利潤表上的凈利潤是按照權責發生制的原則編制的，反映企業收支相抵后的盈虧情況。但是，企業一定期間內獲得的利潤，并不意味著增加了相應的現金，并不代表企業真正具有償債或支付能力。在某些情況下，雖然企業利潤表上反映的經營業績很可觀，但實際上可能是財務困難，不能償還到期債務；而有的企業雖然利潤表上反映的經營成果并不可觀，但卻有足夠的償付能力。隨著經濟生活的日益復雜，投資者、債權人更關心的是企業是否能支付股利，是否能按時償還債務。因此，就必須通過一定的方法將凈利潤調整為收付實現制下經營活動的現金流量，以正確地反映企業獲利能力和償債能力之間的關系，并且通過調整凈利潤而得出的經營活動現金凈流量與正表第一部分形成勾稽關系。

（三）現金流量表正表部分主要是通過計算經營活動、投資活動、籌資活動三部分的現金流入總額、現金流出總額，分別計算現金凈流量凈額，最后加計而得出現金凈流量總額，它是對現金及現金等價物的一種動態反映。為了更全面地反映現金流量與各報表的關系，還必須通過計算資產負債表中的各有關現金帳戶的期初期末金額的增減變化，來靜態地全面反映現金及現金等價物變化，這部分金額與正表的“現金流量凈增加額”形成勾稽關系。

二、如何編制現金流量表附注

如前所述，現金流量表附注有三部分內容，下面分別就三部分內容的編制作一論述。

（一）第一部分：不涉及現金收支的投資和籌資活動，主要是根據“固定資產”、“長期股權投資”、“長期應付款”、“存貨”等項目分析填列。第三部分主要是根據現金及現金等價物的有關帳戶來計算其期初期末的差額來填列。用公式表示即是：現金及現金等價物凈增加額＝（庫存現金及銀行存款的期末余額－庫存現金及銀行存款的期初余額）＋（其他貨幣資金的期末余額－其他貨幣資金的期初余額）＋（現金等價物的期末余額－現金等價物的期初余額）。

（二）第二部分：將凈利潤用間接法調節為經營活動的現金凈流量，是附注部分編制的難點。調整后的金額可以更全面地反映企業的經營活動的現金收支情況，以評價企業的經營活動的質量。我們先看看在權責發生制下的凈利潤和收付實現制下的現金凈流量的公式表示及兩者關系。

A表示調整銷貨過程的往來款項。

B表示調整購貨過程的往來款項及存貨項目。

C、D表示調整有關稅費。

通過以上公式，我們可以發現，把凈利潤調節成經營活動的現金凈流量，即是把不影響現金收支的各種成本及有關稅費調增或調減凈利潤。因此，我們先從調整項目說起。

1.調整項目

調整項目主要分為三大類：第一類是調整不影響現金收支的費用和損失，在公式中表現為C，如折舊費、無形資產攤銷、提取壞帳準備或轉銷的壞帳、遞延款項。這些項目均沒有造成現金支出，但利潤表上卻作為減少項目，因此應調增（減）凈利潤。第二類調整項目，主要是將利潤表中的收入、成本、費用、稅金項目由權責發生制基礎調成收付實現制基礎，在公式中表現為A、B、C、D.其又分為兩種情況，一是調節影響凈利潤項目，如存貨的增減項目、經營性應收項目、經營性應付項目。企業發生的賒銷、賒購及期末結轉存貨銷貨成本業務并沒有引起實際的現金收支，因此在用間接法編制經營活動的現金凈流量時，應調增（或減）凈利潤。二是調節不影響凈利潤但影響現金流量的項目，即是增值稅凈增加額。第三類調整項目，是投資活動、籌資活動引起的費用和損失項目。在公式中表現為C.這兩類活動雖然可以引起現金收支，但并非是由于經營活動而發生的現金流量，所以應予以調整。如財務費用、處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損益、固定資產報廢損失、投資損益。

了解了調整項目的構成以后，我們來看看如何填列各調整項目，以便正確地把權責發生制下的凈利潤通過間接法調節為收付實現制下的經營活動的現金凈流量。

2.如何填列各項目

第一類調整項目，不影響經營活動現金凈流量的費用和損失，可以直接從有關帳簿上取數，如折舊費用，根據“累計折舊”帳戶本年提取折舊數額填列，而不包括投資轉入的固定資產已提折舊數；無形資產攤銷根據“無形資產”帳戶分析填列，但不包括無形資產對外投資或轉讓而減少的部分。

第二類調整項目，將利潤表中的收入、成本、費用、稅金項目按收付實現制進行調整。從圖1我們可以看出，企業的收入和成本費用項目應收應付項目、存貨項目有著密切的聯系。但是收入的增加，并非表明都已收到現金，所以應把沒有實際收到現金的部分予以調整；同理，成本費用的增加，也并非表明都已支付了現金，所以應把沒有實際支付現金的部分予以調整。下面分兩種情況說明這類調整項目如何填列。

第一種情況，是調整影響凈利潤的項目。具體內容如下：

（1）經營性應收項目的增減；經營性應收項目是指經營活動過程中發生的往來款項，主要包括應收款項，如應收帳款、應收票據、預付帳款、其他應收款。其對應的科目主要是“主營業務收入”、“其他業務收入”。如果應收項目期末余額減期初余額為負數，說明以前或當期實現的收入已收回款項，即發生現金收入，所以應調增凈利潤；反之，則調減凈利潤。這個項目應根據“應收帳款”、“應收票據”、“預付帳款”、“其他應收款”分析填列。

（2）經營性應付項目的增減：經營性應付項目指經營活動過程中發生的往來款項及應交款項，主要包括應付帳款、應付票據、預收帳款、未交稅金等。其對應科目主要是存貨及有關費用。如果應付項目期末余額減期初余額為正數，說明存貨或有關費用增加，但是否會涉及企業的現金收支，我們從以下兩個方面分析。一方面，應付項目與存貨的關系。假如企業發生一筆賒購業務，則應借記存貨，貸記應付款項，但實際上并沒有現金支出。所以當應付項目增加而在附注中調增凈利潤時，必須在另一個附注項目“存貨的增減額”表現為減少，兩者相抵后差額為零，對凈利潤沒有影響；另一方面，應付項目與費用的關系。費用增加時，如貸方表現為應付項目，則表明企業并沒有發生現金支出，但這筆費用已在編制利潤表時作為利潤的減少，因此，在計算經營活動的現金凈流量時，應再把這部分費用加回去。綜上所述，應付項目減少時應調增凈利潤；反之，應調減凈利潤。這個項目應根據“應付帳款”、“應付票據”、“預收帳款”、“其他應付款”、“其他未交款”、“待攤費用”、“預提費用”、“未交稅金”、“應付工資”、“應付福利費”帳戶分析填列。

（3）存貨的增減項目：存貨是指屬于企業所有的，在生產經營過程中為銷售或耗用而儲存的各種商品或其他物質資料。主要包括產成品、在產品、原材料等，其對應的科目主要是“主營業務成本”、“其他業務支出”和有關應付款項。該項目與應付款項的關系前面已作論述。我們知道，結轉存貨銷貨成本到凈利潤時，并沒有發生現金的收支，因此，當存貨期末余額小于期初余額（即存貨減少）時，并非意味著有實際的現金支出，所以這時應調增凈利潤；反之，則調減凈利潤。該項目根據資產負債表中存貨項期末余額減期初余額填列。

第二種情況，是調整不影響凈利潤的因素。主要是指附注中的“增值稅增減凈額”部分。增值稅作為價外稅，其稅額（包括進項稅額、銷項稅額、繳納的稅金及出口退稅等）收入和支出并不影響企業的凈利潤，但它會影響企業經營活動的現金凈流量。因此，在將凈利潤調整為經營活動的現金凈流量時，應調增或減凈利潤。當增值稅表現為增加凈額時，說明企業有實際的現金流入，應調增凈利潤；反之，應調減凈利潤。這個項目可以根據以下公式計算填列：增值稅增減凈額＝本期實際收到的增值稅－本期實際支付的增值稅。

此外，我們注意到，由于“增值稅凈增加額”已在附注中專列一項，因此，填列“應收（應付）項目凈增（減）額”時，應剔除其中所包含的增值稅；同時，也應把不屬于經營活動的成本費用如固定資產投資方向調節稅、計入在建工程成本的人工成本剔除掉。

第三類調整項目，是指非經營活動的損益對凈利潤的影響項目。具體填列如下：A.財務費用項目：主要是指由于投資活動和籌資活動發生的財務費用。屬于經營活動的票據貼現發生的財務費用及購銷貨時發生的計入財務費用的現金折扣項目應予以剔除。該項目應根據“財務費用”帳戶分析填列。具體公式如下：附注財務費用項目＝“財務費用”帳戶發生額＋（－）票據貼現發生的財務費用＋（－）購銷貨時發生的現金折扣。B、處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損益、固定資產報廢損益，屬于投資活動發生的現金收支，應根據“營業外收支”、“其他業務收支”帳戶分析填列。C、投資損益，是指投資活動發生的現金收支。應根據“投資收益”帳戶分析填列。

現金流量表附注內容繁多，編制復雜，尤以第二部分內容的編制更甚。要做好附注的編制工作，首先必須對附注編制的原理及各調整項目的構成有透徹的理解，同時注意做好日常的會計核算基礎工作，這樣附注的編制問題便會迎刃而解。