一、會計造假的主體分析

會計造假主體是指會計造假的策劃、組織、指揮、參與和具體實施者，也就是假賬的“涉案人”和后果承擔者。假賬是會計人員直接制造的，但造假既需要綜合知識、做假技巧、膽量，更需要適宜的環境和背景，因而一般絕不是一個會計人員能完成的，會計造假主體應包括炮制假賬和相關違法亂紀活動的主謀、共謀和執行者。準確界定會計造假主體對追究造假責任、杜絕造假行為十分重要。值得注意的是隨著社會經濟結構及其運行方式的改變，會計造假主體的構成亦變得復雜起來，其動因和作案手段也出現多樣性和復雜化的趨勢。

按照在造假過程中所發揮的作用不同，會計造假主體包括動議者、決策者、操作者和協同者。所謂造假的動議者是指為會計造假出謀劃策的人。動議者往往熟悉會計核算體系，了解有關賬戶體系及其特點，并有機會接觸單位最高領導層、且成為其參謀與助手。動議者通常是單位財會部門的負責人，他們可能接受領導層的授意而投其所好，也可能出于“主動關心”企業的發展而提出建議。動議者在會計造假活動中起著穿針引線、承上啟下的作用。他們往往稟承領導意旨或為其出謀劃策，并向領導提出具體造假方案，介紹推薦造假方法，美化和夸大造假效果，做出某些安全承諾；同時積極組織人員、分派任務、指導具體實施。造假的決策者是指有權決定會計造假實施的各級領導人。決策者既可以是領導者個人，也可以是領導層集體。在技術上領導介入會計造假的程度是較低的，但在決策中的作用卻是舉足輕重的。他們往往是造假的策劃人、決定者、指使者和“總監制”，同時也是會計造假的最大受益者。造假的實施者即操作者是指具有職務便利、能夠接觸會計憑證、賬簿、報表等資料，親自實施和完成會計造假的人員。它不僅包括會計人員、出納人員，而且還可能包括相關的采購人員、銷售人員、保管人員、統計人員。造假協同者是指從某些方面策應、配合造假的人員，既包括在造假之初為之提供方便者，也包括在造假事實發生后為其掩飾、布防、通風報信和提供偽證等人員。值得說明的是：在不同的造假案件中，造假主體的人員構成不盡相同，在造假過程中所承擔的職責和所發揮的作用也不一樣。

按照會計造假主體所處的地位不同可分為主動造假者和被動造假者。主動造假者是指行為人有意識地、積極地、自覺地參與造假，并在其中發揮了主要作用的行為者。一般來說，會計造假的動議者和決策者通常是主動造假者，也是造假的直接受益者或利害關系人。他們往往是造假活動的知情者，是“圈內人物”。被動造假者是指并非出自其本意，而是被他人脅迫、強求、命令或利誘而參與造假的行為人。如某些財會人員，他們是會計造假的具體執行人，但他們可能并不是造假的動議者，甚至可能并不情愿做假賬，但由于種種原因，他們只能執行領導的指示，而且一旦事情敗露，還經常被當作替罪羊。被動造假者一般是不知情人或不完全知情人，不了解造假的全部內幕和真相。不過主動和被動是相互的，且往往可以相互轉化，有些參與造假者開始可能是被動的，一旦加入造假行列后卻又變得積極主動。另外，會計造假主體的造假動機也不盡相同，有的是受經濟利益驅使，有的是為了顯示政績以便保官、升官，有的是為了追求虛榮，靠造假成了“家”、“模范”、“優秀”、“先進工作者”，也有的是為了逃避責任、陷害他人。

上述分析表明：當前經濟生活中會計造假主體的地位不同，層次各異，動機復雜，受益不等。會計造假占據社會經濟舞臺之一隅而頻頻出演，有其深刻而復雜的經濟基礎、管理基礎和技術基礎，但不管怎樣，會計造假主體在會計造假中所起的作用是不能取代的，離開了會計造假主體，會計造假就不可能從潛在變為現實。

二、會計造假的環境分析

會計造假環境是指造假發生、發展的客觀背景、前提條件和特定時期及機遇，是會計造假存在的空間和生長發育的土壤。會計造假與其所處的環境存在著緊密聯系，假賬總是生成于一定時間和空間之中，且對其存在著一定的依存關系，并隨著社會經濟發展的大環境和單位內部管理的小環境的變化而不斷發展變化。盡管我們不能簡單地說環境是會計造假的直接動因和主導要素，但環境對假賬的生成確有其不容忽視的制約、控制或者催化、促生作用。一旦行為主體的造假動機與適宜的環境結合起來，就容易迅速演變為實際行動。適宜假賬生成的環境主要有以下幾個方面：

1、硬性法律法規的“軟約束”。市場經濟是法制經濟，規范市場經濟的運行秩序首先依靠法律，而法律、制度的有效實施機制應當是違規成本大大高于違規收益，如果情況相反，那么“理性人”就會選擇違規。我國市場經濟體制的法律、制度還不完善，加之由于信息的不對稱以及監督的不力，使得造假被查出的機率很��；而違法不究、執法不嚴則更是縱容了造假行為，使造假者更加膽大妄為。

2、外部監督不力。企業外部監督包括政治監督、行政監督、法律監督、財政監督、工商稅務監督、技術質量監督、計劃統計監督、金融監督、審計監督等，然而由于多種監督的功能交叉、標準不一，加之分散管理，缺乏橫向信息溝通，從而未能形成有效的監督合力。而有些監督機構形同虛設，普遍存在監督弱化問題。甚至一些地方政府為了本地區的局部利益，則往往對所屬單位會計造假采取默許、縱容的態度，或者層層攤派經濟指標，或者指示幾個部門聯合起來造假，成都“紅光”就是這方面的典型。

3、企業內部控制失效。有效的內部控制是從源頭杜絕造假的保證。然而從當前實際情況來看，相當一部分企業對建立內部控制制度不重視，個別企業甚至完全處于無序狀態。更多的企業則是有章不循，將內部控制制度“印在紙上，掛在墻上”，流于形式。

4、員工素質差，缺乏良好的道德氛圍。不可否認，我國企業的經營者有相當一部分政治素質不高，缺乏自我約束能力，名利思想嚴重，于是出現了“廠長成本”、“書記利潤”；一些管理人員，特別是無證上崗的會計人員與內審人員，不具備相關崗位的業務能力和水平，無力實施監督，而且容易受到利益驅動，積極參與造假；等等。

5、舊的思想文化觀念影響。在中國歷史上，宗法制度、宗法思想一直影響著人們的思想和行為，在今天我們仍不難看到在一些單位長官意志嚴重，民主意識淡薄，形成了一種“臣服文化”。其次，祟量文化心理使人們追求的最高目標始終沒能跳出量的范疇，經濟上的超常求量，迫使會計不得不造假而置法律、制度、原則于不顧。最后，祟和文化心理使人們普遍信奉“和為貴、忍為高”，面對違法亂紀行為缺乏自覺的抵制，使政策法規的約束力在實踐中顯得蒼白無力。

三、會計造假的心理分析

會計造假心理是指造假行為人的內心活動以及對造假的態度、觀點和看法。會計造假是一種有目的的行為，因此會計造假活動的背后總有一只看不見的手在指揮、操縱著，這就是會計造假的需求、意識和動機，即其心理。會計造假者的心理特點是：造假行為實施前就開始心理準備，并對造假活動進行了較充分的籌劃、設計、選擇、分析等思維活動。會計造假心理源于思維者的世界觀、人生觀、價值觀、道德觀，源于其對周圍事物的認識，源于周圍環境的影響和感應，源于其閱歷和生活工作的積累，源于其對正直和良知的感悟。不同的造假主體在不同的環境、不同的經濟活動中表現出來的心理是不一樣的，其常見的心理主要有：

1、逐利心理。經濟利益是最為常見的造假動機，是造假者最強大的內在驅動力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現實的或潛在的經濟利益，另外對政治利益的追逐和強烈的虛榮心也使造假者鋌而走險，不顧后果。造假者的逐利心理突出地表現在他們對發財致富的渴望、對物質財富和富足生活的羨慕，對保官升官平步青云的企盼，對出人頭地的向往。而當這一切不能通過正常渠道獲得時，就不得不依靠做假賬來改變企業與國家、企業與個人、個人與個人之間的利益格局和分配關系，改變衡量其政績的各項經濟指標。

2、冒險心理。造假者知道要想通過造假撈到好處、并逃避來自各方的監督和檢查是需要冒一定風險的，但這種冒險的心理逐步被致富后的快慰和蒙混過關后的僥幸所撫平。這種心理導致造假者膽大妄為，鋌而走險，甚至達到登峰造極的地步。

3、機遇心理。會計造假者大多是利用職務之便，認為機不可失，時不再來，有權不用過期作廢，因此當造假者等待許久的機會終于到來的時候，便私欲惡性膨脹，急不可耐，抓住一切可利用的機會和場合造假謀利。

4、攀比心理。會計造假者特別是策劃者往往根據所見所聞，或者通過不合理的推理認為他人通過造假獲得了多少利益，這種不正常心態，無形中誘發和刺激了思想意志薄弱者，使之私欲急劇膨脹，盲目追逐非法利益，在工作環境、福利待遇等方面盲目攀比，置國家法律、法規于不顧。

5、從眾心理。造假者認為當今社會假賬泛濫而被發現的機率很小，即使被查出，受到制裁的個人甚少，反而有不少造假者在政治上、經濟上、名譽上得到了在正常情況下得不到的好處。于是產生了“法不責眾”、“跟風無過”、“老實人吃虧”、“小干不如大干”的心理，這種從眾心理所導致的行為，不是其他造假者的簡單復制和添加，而是對其總結和提高，并在新情況下變本加厲地實踐。

6、僥幸心理。造假者自認為手段高明，不會被發現；或是掌握了應付檢查的方法，認為可以與檢查人員周旋；或是了解到本單位涉案人員甚多，即使查出了自己的問題還可拉眾人一齊下水，于是法不責眾，不了了之；或是認為自己后臺硬有關系網保護，查出問題來也是有驚無險。

7、抗拒心理。對待各方的監督檢查不在乎，采取不配合、不合作的策略。不提供有關的事實證據，不說明有關的事實真相，甚至制造偽證、銷毀證據，訂立攻守同盟，企圖瞞天過海、欺騙檢查；或者明知不對也拒不承認；或是誣陷他人，推托責任。

8、“合理”心理。很多造假者認為，只要不將錢直接裝進自己腰包，只要能得到群眾的支持，只要把生產搞上去了，只要是集體研究決定的，這種造假就是“合理”的。特別是一些單位領導認為，自己為官一任就應該“造富”一方，就應該為職工謀福利，“國家是人民的國家，人民是國家的人民”。于是置國家有關法律、法規于不顧，大肆造假且心安理得。

綜上所述，主體、環境和心理是會計造假的三大要素，構成了會計造假活動的要件，會計造假主體平庸的素質及其扭曲的心理，隨時可能萌生造假動機，該心理一旦迎逢適宜的氣候，就會迅速開始造假的實踐，于是假賬就出現了。主體、心理和環境三元素的結合，會計造假就從潛在的可能轉變為客觀的現實——這是不以人們意志為轉移的，而且被無數事實證明的必然結果。因此，根治會計造假是一項系統工程，必須多管齊下，綜合治理。