一、問題的提出

會計信息是決策者進行決策的重要依據之一，會計信息最基本的質量特征就是決策有用性，會計信息的質量直接關系到決策者的決策及其后果，會計信息的相關性和可靠性是保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。會計信息失真所帶來的經濟后果是十分嚴重的。因此，研究如何提高會計信息的質量，如何在最大范圍內防止會計信息失真，具有重要的現實意義。

會計信息質量特征是為會計目標服務的，它是聯系會計目標與實現目標之間的橋梁，對財務報表所提供的信息起約束的作用，是提供信息符合會計目標的要求。在會計目標被定義為決策有用性的前提下，會計信息質量特征就是使會計信息對決策有用的特征。投資者把資源投資于企業，目的在于未來獲得更多的收益，包括股利和資本利得等，出于這一目的，投資者需要做出持有還是出售的決策，債權人需要做出是否貸款的決策，等等，這些人作為會計信息使用者都需要有用的會計信息，即有利于他們做出決策的信息，對其預測未來時會導致決策差別的信息。所以，相關性是保證會計信息對決策有用的最重要的質量特征；由于所有權與經營權的分離，經營者擁有更充分的信息，投資者和債權人等外部信息使用者可以獲得的信息是不充分的，他們為了做出正確的決策需要可靠的信息，任何虛假和誤導的信息都比沒有信息更有害，會損害他們的利益，因此，可靠性是保證會計信息對決策有用的另一重要質量特征。

二、相關性

相關性是一個比較模糊的概念，很難具體說明，至少涉及到以下幾個問題。

1.會計信息應該與誰的需求相關。誰是會計信息使用者不僅關系到會計目標的定位，還關系到會計信息能否達到特定的質量特征，包括相關性的要求。相關性最初是指一般相關性，也就是將財務狀況、經營成果、現金流量信息都作為與使用者經濟決策有關的信息，向使用者提供通用的會計信息。顯然，目前的財務報告已經達到了一般相關的要求，基本能夠滿足“現有和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他債權人、顧客、政府及其機構和公眾”這樣一系列信息使用者的需求。但是，使用者除一些共同的信息需求外，還面臨一些特定決策問題，相比之下，他們更需要能夠滿足自己特定需求的信息。例如，投資者會更加關注投資報酬和投資風險，更需要能夠幫助正確做出“或購或持或售”決策的信息，提供評估企業股利支付情況的資料；貸款人則會關注企業的償債能力信息；而政府及其機構更為關心有利于決定稅務政策和控制企業活動的信息等。財務會計信息只有真正滿足了使用者的特殊需要，才能真正具有決策相關性。所以，我們必須在提供通用信息和特定信息之間做出選擇。

2.會計信息應該與什么相關。由于會計信息很難普遍具有決策相關的質量特征，那么，會計信息還可以與什么相關呢？會計學家埃爾登。S.亨德里克森認為：相關性包括三種概念，即決策相關性、目標相關性、語義相關性。決策相關性是指會計信息應該與使用者的特定經濟決策相關，如前所述；目標相關性是指會計信息要與使用者所要達到的目標相關，他還認為目標相關性是評價相關性的最好概念。由于使用者的目標要比他們的各種特定決策顯得明確，而且比較容易把握，所以，目標相關性往往要比決策相關性更易于達到。目標相關性所帶來的主要問題是目標本身都具有比較鮮明的主觀性質，使用者有各種各樣的具體目標，會計信息很難滿足使用者的各種主觀愿望所導致的不同需求、由此可見，目標相關性的實現也是比較困難的。語義相關性是指會計信息應該能夠使使用者了解財務報告的用意，理解會計信息比了解使用者的決策和目標更為容易，所以，語義相關性比決策相關性、目標相關性更易于達到。但是，可以理解的會計信息是否對使用者有用值得懷疑，也就是說，使用者需要的會計信息必須具有語義相關性，但具有語義相關性的會計信息不一定是使用者所需要的。

3.會計信息與決策的相關程度。在承認決策相關性的前提下，對相關性的理解可以歸納為四種。

（1）會計信息包含了企業股票的內在價值，股票價格會隨著會計信息的發布而波動，即會計信息領先于股票價格的波動。這一理解假設只有會計信息才能反映企業的內在價值，而股票價格不具有這一功能，這與理論界和實務界關于改進財務報告的建議不相符，我們只能改變現有的財務報告來適應股票價格的變化，而不是相反。已有研究表明，股票市場能充分了解給予權責發生之所不能及時反映的信息，從而領先于會計信息的發布。

（2）如果會計信息能有助于使用者進行預測，它就是相關的。例如，在運用股利貼現計價模型預測未來股利、現金流量貼現計價模型預測未來現金流量等過程中，盈利預測能力高低，體現其相關性的高低。

（3）會計信息相關性是指其“俘獲”或“匯總”能影響股票價格的信息的能力，而不要求會計信息是市場上影響股票價格的各種信息中最先發布的。這一理解與現有文獻對會計信息相關性的討論相符。

（4）會計信息相關性是指在一個嚴格的實證研究環境下，會計信息的發布與股票價格的反應沒有明顯的關聯，就認為會計信息不具備相關性。這需要同時考慮兩個概念：其一，投資者是否關注會計信息；其二，會計信息的及時性和預測價值。

4.傳統會計信息的相關性。

（1）歷史成本與公允價值的比較。傳統會計以歷史成本為主要計量屬性，由于通貨膨脹的盛行，理論界對此的批判由來已久，尤其是80年代以來，金融衍生工具的廣泛應用，對歷史成本計量屬性提出了更嚴重的挑戰。歷史成本信息和公允價值信息何者更相關，和提供公允價值信息能否增加相關性，存在著巨大的分歧。在理論上，公允價值信息應該比歷史成本信息更加相關，提供公允價值信息也應該能夠增加會計信息的相關性，但在現實中卻未必如此，到現在還沒有得出一致的結論。

（2）應計制與現金制的比較。應計制是會計走向成熟、科學的標志之一，但也受到了嚴厲的批評，特別是證券界認為現金制信息更相關，也無法操縱，而應計制信息不僅相關性弱，而且容易被操縱。應計制信息可以為計量企業效率提供有用的量度，并為預測企業的未來活動和利潤分配提供信息，但由于分配程序和歷史成本所造成的內在和人為偏見，導致了人們對應計制的懷疑，而現金制正可以彌補這一缺陷�，F金制信息有利于評價企業的變現能力和預測未來財務狀況，也能直接反映投資者的現實利益。美國會計準則委員會認為會計目標世界是現金流量的數額、時間及或然性，即認為使用者關心用應計制計量的企業業績，卻沒有理由認為應計制信息能夠代表現金制信息。應計制信息和現金制信息何者更相關，和提供現金制信息能否增加相關性，還存在著爭論，但各國都開始關注現金流量信息的披露了，我國也已經頒布了現金流量表準則，在現實中上述問題還遠未取得一致意見，爭論還將持續下去。

三、可靠性

1.可靠性的涵義。會計信息可靠性是指確保信息能免于錯誤和偏差，并能忠實反映它意欲反映的現象或狀況的質量。會計信息如果不可靠，不僅無助于決策，而且還可能導致錯誤的決策，所以，可靠性也是會計信息的一個主要質量特征。按照美國財務會計委員會第2號財務會計概念公告，可靠性的主要標志包括反映真實性、可核性和中立性。國際會計準則委員會認為會計信息“當其沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時，會計信息就具備了可靠性”，偏重于把反映真實性作為可靠性的唯一標志。我們認為，應該把可證實性和如實反映同時作為可靠性的標志。

（1）如實反映。如實反映是指會計信息應當與其所要表達的現象或狀況保持一致或吻合，會計信息若不能真實反映所計量的經濟事項，就不具有可靠性。會計信息反映經濟事項應遵循實質重于形式的原則，即會計信息應當恰當地反映所表述經濟事項的經濟實質而不僅是其表面形式，這里所說的“如實”就是指恰當反映其經濟實質。各種會計方法都是對經濟實質的近似反映，特定情況下某一方法可能會優于其他方法，更接近于反映其經濟實質，但這種比較在現實中是很難進行的。如實反映要求會計人員選擇適當的會計方法。如實反映的特征旨在減少會計方法的偏差，使會計信息更能恰當的表達經濟活動的真實情況，從而使其更具有可靠性。我們強調如實反映比可證實性更重要，如實反映是第一位的，可證實性是第二位的，適當的方法是前提，恰當的運用是條件，只有二者的結合才能得出可靠的會計信息，缺少任何一方都會導致會計信息缺乏可靠性。如實反映的最大困難在于隨著時間的流逝如何保持對某一資產的如實反映。

（2）可證實生。可證實性是指具有相近背景的不同的個人分別采用同一會計方法，對同一事項加以處理，就能得出相同的結果�？勺C實性確保會計人員正確而無偏差的使用其所選擇的方法，不論該方法是否恰當，只要會計人員已正確地使用了，并未摻雜個人偏見，會計信息就符合了可證實性的要求�？勺C實性的特征旨在減少會計人員的偏差，而不計較會計方法是否恰當�？勺C實性的實現，要求有確定的會計方法和無偏見的會計人員，而會計方法是可以選擇的，會計人員也是有偏好和理性的，所以，可證實性的達到也是困難的。

2.可靠性的相對性。會計是一門以符號來表示事項的學科，即以特定的會計符號表示具體的經濟事項。符號與事項一致的會計信息具備可靠性，但由于會計中的各種估計和限制，會計符號很難與經濟事項保持絕對一致，二者的差異導致了會計信息對可靠性的偏離。例如，存貨計價方法事先假定了一定的實物流與資金流的關系，不同的計價方法會產生不同的會計信息，很難判斷哪一種方法的信息更可靠；歷史成本的信息反映了過去情況的可靠，在很多情況下已經不是現時的可靠了，距離投資者的要求尚很遙遠。另外，各國由于不同的政治、經濟、社會環境，在會計體系方面存在很大的差別，對于相同的經濟事項各國會有不同的會計信息，討論何者更可靠是沒有意義的，我們只能從會計信息的產生過程來判斷其可靠性。正是會計本身的局限性導致了會計信息的模糊性，也導致了會計信息可靠性的相對性，要想對此有所改進，必須對財務會計體系做出重大的實質性改革，這無疑是十分困難的。

3.傳統會計信息的可靠性。傳統會計一直強調會計信息的可靠性，直到近代才開始強調相關性，可以說，傳統會計對會計信息可靠性做得比較好。

（1）歷史成本與公允價值的比較。一般來說，在如實反映方面，公允價值信息優于歷史成本信息，而在可證實性方面，歷史成本信息優于公允價值信息。但在可證實性方面，有時公允價值信息也會優于歷史成本信息。例如，在固定資產折舊中，會計人員對折舊方法、折舊年限、預計凈殘值等都會有不同意見，導致不同人計算出的賬面價值并不相同，而對于估計市價，他們更容易取得一致意見，也就是說此時公允價值比歷史成本更可靠。由此，歷史成本信息比公允價值信息更可靠的說法是沒有根據的，也不能說公允價值信息比歷史成本信息更可靠，二者的爭論將持續下去。

（2）應計制與現金制的比較。在如實反映方面，應計制要優于現金制，因為應計制信息恰當的反映了企業的經營成果、財務狀況等信息，更能反映經濟業務的實質而不是現金收付的表面形式；在可證實性方面，現金制要優于應計制，因為現金收付是實實在在的經濟事項而不僅是會計符號，不隨會計人員的判斷而改變，而應計制則充滿了會計人員的判斷和估計，受他們的個人偏好影響很大。

4.可靠性與真實性、客觀性、中立性。真實性指會計信息應真實反映經濟事項，要求會計信息完全按照現實狀況來反映；可靠性要求會計信息恰當地反映經濟事項以達到會計目標的要求，也就是說，可靠性是受會計目標限制的，只要求能恰當反映所希望反映的內容即可，這些內容是為會計目標服務的，并受使用者的信息需求限制，真實性則只要求客觀真實地表述經濟現實，不必受其他條件的限制�？煽啃允墙咏�于真實性的，但真實的一定是可靠的，可靠的卻未必是真實的。

對于會計信息的客觀性，人們有不同的理解，當客觀意味著公正、無偏見和不偏不倚這樣一些所謂道德標準時，客觀性就演化為會計人員的職業道德問題，而很難直接的進行檢驗和分析；當客觀是指會計信息的可驗證性時，根據會計憑證能夠得到證實的信息就未必是客觀的。即使上述客觀性無可置疑，由于會計方法選擇、職業判斷和估計等因素，會計數字從形式上雖然可以精確到元、角、分，但其客觀程度卻是相對的，所以，我們必須審慎地看待這種客觀性。具備可靠性的會計信息總是客觀的，而客觀的信息卻未必是可靠的。

中立性是指在制定或實施各種準則時，主要應當關心所產生的相關性和可靠性，而不是新規則會對特定利益者產生的影響。對于會計人員來說，不能為了達到想要得到的結果或為了特定行為的發生，而將會計信息加以歪曲或選用不恰當的會計原則。對于準則制定機構來說，不能夠為了某一結果的發生而制定準則，所制定的準則也不應用于追求特定的經濟或政治目的，準則制定機構跟著每次政治風向的變化而隨風轉舵是不可取的。

四、相關性和可靠性的兩難選擇

1.二者的關系。相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量特征，有用的信息一要可靠二要相關，這早已成為信息使用者和信息提供者的共識。然而，如果說信息的有用性是其相關性和可靠性的函數的話，那么相關性和可靠性之間就不一定是互為函數關系。在某種情況下，有的信息相關性很好，但可靠性較差；有的信息可靠性很好，但相關性較差。相關性和可靠性并非總在同一方向上影響信息的有用性，但又必須盡可能統一于信息有用性的原則之一。如果相關性失去可靠性的支持，就會降低甚至失去相關性，會對使用者產生誤導作用；如果信息雖然真實可靠，卻與使用者的需求相去甚遠，也會因不具備相關性而失去可靠性存在的意義。可見，相關性和可靠性是緊密聯系在一起的，既不能離開可靠性去談論相關性，也不能離開相關性去談論可靠性，它們總是在同時影響或決定著信息的有用性。我們必須對二者給予同等程度的重視，它們的排列，孰先孰后并不重要，重要的是當二者不能同時兼顧時，是犧牲相關性還是犧牲可靠性？這要根據具體情況進行取舍，歷史上的不同時期各有側重，在某一時期突出對相關性的要求，而在另一時期則突出對可靠性的要求。

2.我們的觀點。美國注冊會計師協會在一份綜合報告《改進財務報告…著眼于用戶》特別強調信息的相關性，并使其成為貫穿報告的主線，但這份報告對現行的許多會計政策仍然持肯定態度，由此可以看出美國人的兩難選擇。由于這種態度在報告中很多時候采取了用戶意見的態度，我們可以認為，在美國這樣一個會計最為發達的國家，也面臨著提高相關性的巨大壓力，但若要以降低可靠性為代價，則可能性不大。因此，在可靠性得到基本保證的前提下，盡可能提高相關性進而實現會計信息的有用性，可能是美國的較好選擇。我國現階段的會計信息在相關性和可靠性方面還存在著很多問題。但是，在我國企業經濟決策主要不是依據會計信息的情況下，或者說信息使用者對會計信息的相關性要求并不是很高時，會計信息的可靠性問題更為突出。我國會計信息的可靠性一直是衡量會計信息質量的最重要標準，而多年來的會計信息失真問題總是在困擾著各方面的信息使用者。我國現行財務報告的改進應以提高可靠性為主，與美國在信息可靠性問題大體已獲得解決前提下更注重相關性有很大不同。

五、會計信息的其他質量特征

1.可比性（包括一貫性）。可比性是指能使信息使用者從兩組經濟情況中區分其異同的質量特征，要求不同企業之間的會計政策具有相同的基礎，會計信息所反映的內容也應基本一致。當經濟情況相同時，會計信息應能顯示相同的情況；當經濟情況不同時，會計信息亦能反映其差異。作為信息質量，可比性與相關性和可靠性不同，它是表明兩個或幾個信息之間關系的質量，在某些特定的情況下，會計信息可以是相關的或可靠的，但卻不是可比的，為了加強可比性，可能會加強或削弱相關性或可靠性�？杀刃圆⒉灰�求各企業均采用相同的會計政策，而應該按各企業實際情況選用適當的會計政策，以如實反映為依據�？杀刃允且钥煽啃詾榛�礎的，只有可靠的信息才能使其真正具有可比性，不可靠的信息的可比性也是不可信的。在會計理論結構中，可比性是信息質量的次要品質，但對于會計準則制定機構來說，可比性則是所需考慮的主要問題。

可比性主要討論橫截面數據之間是否一致的問題，而一貫性是討論時間系列數據之間關系問題，一貫性也是涉及兩個會計數據之間關系的一種質量，而不像相關性和可靠性那樣是會計數據本身的質量。會計信息的一貫性有利于提高其有用性，但如果始終呆板的堅持一貫性，卻會削弱其相關性和可靠性，從而降低其有用性。對于一種優選的會計方法，作一次變更總是要犧牲一貫性的，但如果不作變更，也會損害會計信息的有用性，我們應按照成本效益原則來決定是否變更會計方法。幸而會計方法的變更可以從次優到最優，通過過渡逐步演變。如果把會計方法變更的影響交待明白，仍舊可以保持變更前后進行比較的能力。

2.重要性。會計信息的重要性是指當一項會計信息被遺漏或錯誤的表達時，可能會影響到依靠該信息的使用者所做出的判斷，換言之，該項信息的重要性大到足以影響決策。重要性與相關性相似，相關性是一種質量上的要求，重要性則是一種數量上的要求，會計人員不提供某一信息可能是決策者對那些信息沒有興趣（不相關），也可能是雖然有興趣，但其金額太小不足以對決策產生任何影響（不重要）。

重要性原則的使用具有一定的主觀性，一項信息應否單獨提供或揭示，應視其本身的性質及相關情況而定。過多的信息和過少的信息一樣，也會產生誤導，在信息太多時，真正相關的信息就可能被掩蓋，冗長而又充斥諸多無關細節的信息會影響預測和決策，所以，重要性也可被認為是特定用戶在處理數據而無能為力時所設定的一個取舍條件。

3.及時性。及時性要求對交易、事項或情況的處理及時，會計信息的提供及時，在信息失去影響決策的能力之前提供給決策者。及時性是與相關性相聯系的概念，關鍵在于相關性概念的選擇。一般認為，會計信息只具備及時性不能成為相關的信息，但如果不及時，相關的信息則肯定會變得不相關。及時性還有程度不同之分，在某些情況下，信息影響決策的能力消失得很快，在其他情況下，信息有用性減少的時限會少一點。但增加及時性而在相關性上的所得，可能要以犧牲信息的其他可貴特征，特別是可靠性來換取，因而產生一個有用性的總體上的得失問題。

財政監察·陳國輝