一、會計信息揭示的博弈性質

在新經濟條件下，信息對于每個社會單位和個人都是十分必要的，人們從事經濟管理活動所需經濟信息的70%以上來源于會計。會計信息揭示的質量如何，直接關系到會計信息用戶經濟決策的正確與否和經濟活動的成敗。會計信息的用戶很多，會計信息的揭示者與用戶之間及不同用戶之間的利益并不十分一致，有時甚至是相互對立的。因而，他們對會計信息揭示的要求有所不同。信息揭示者為了自身利益，有時也會投機取巧，甚至弄虛作假，欺騙某些或全部用戶。因而，如何對會計信息進行揭示，滿足各方信息用戶的要求，維護其經濟利益，就成為一個十分重要的博弈問題。會計信息揭示作為一個博弈問題，它具有博弈的一些要素和特征。

1.會計信息揭示博弈的局中人。具休包括：①政府。政府對企業具有宏觀管理職能，雖然這種管理是間接的，但又是不可缺少的。管理的基礎是信息，政府只有充分掌握管轄區域內各類企業的經濟信息，并加以分類、匯總、比較和分析，才能制定正確的經濟政策，保證經濟管理的有效性，維護國民經濟秩序，為企業順利開展生產經營活動保駕護航。②企業經營者。企業經營者既是會計信息的揭示者，也是會計信息的使用者，他們運用會計信息從事企業管理活動。③投資者（包括潛在投資者）。投資者通過閱讀會計信息，可以觀察企業財務狀況和經營成果，分析企業經營前景，了解企業對投資者權益的保護情況，決定是否繼續進行投資，投資多少，是否轉讓投資等。④債權人（主要是指銀行）。債權人通過閱讀會計信息，可以了解企業財務狀況和信譽，分析企業償債能力，評價企業信用狀況，決定是否向企業提供貸款，提供貸款的種類和規模，采取什么樣的收貸政策等。⑤供應商。供應商通過閱讀會計信息，可以了解企業的信用狀況，決定對企業的信用政策。⑥企業員工。企業員工通過閱讀會計信息，可以了解自己的工作業績及所得報酬情況。⑦其他用戶。

2.會計信息揭示博弈的動因。在新經濟條件下，經濟信息成為一種十分重要的經濟資源。在效用最大化目標的驅使下，占信息優勢的一方往往會利用有利的信息作出最優決策，而處于信息劣勢的一方也會千方百計地獲取更多的有用信息，以提高自己的決策水平，獲取更多利益。而經濟信息的70%以上來自于會計信息揭示。因此，怎樣揭示和運用會計信息，成為局中人十分關心和重視的問題。

前已述及，會計信息的揭示者與用戶之間及不同信息用戶之間的利益往往不一致，有時甚至是相互對立和沖突的，信息揭示者和各類信息用戶往往是從自身利益出發，對會計信息的揭示提出要求。由于信息用戶對會計信息揭示的要求各不相同，而會計信息本身又不是完全透明和對稱的，因而，圍繞企業應當怎樣揭示會計信息這個問題，各方局中人之間展開激烈的博弈。可見，局中人對會計信息揭示的要求不同，及會計信息揭示的不對稱性，成為會計信息揭示博弈的直接動因。在參與會計信息揭示博弈的局中人中，以下幾組局中人的矛盾和沖突比較尖稅：

（1）經營者與政府之間。政府對企業具有宏觀管理職能，它要求企業如實揭示會計信息，及時足額繳納稅費，以保證國家財政收入穩定增長，維護社會經濟秩序。但企業為了自身利益，有時可能不會如實揭示會計信息。例如，為標榜其經營業績，可能會夸大收入和利潤指標；為少繳稅費，可能會調低收入和利潤指標等。

（2）經營者與投資者之間。企業投資者十分關心所投資金的使用效果，他們希望企業經營者如實揭示會計信息，以了解企業的財務狀況、競爭能力、盈利能力和利潤分配情況。潛在的投資者則希望了解企業的財務狀況和經營情況，以決定是否對企業進行投資。而企業經營者為了在投資者面前樹立良好的經營形象，籌集更多的資金，可能會有意美化企業的財務狀況和經營業績，調整有關會計指標。

（3）經營者與債權人之間。債權人希望企業經營者如實揭示會計信息，了解借出資金的使用情況和安全保障情況，決定是否采取特殊收賬政策和是否進一步向企業出借資金。經營者為了樹立企業形象，借入更多資金，可能也會調整有關會計指標，美化財務狀況。

二、會計信息揭示博弈的納什均衡——會計準則

在給定各局中人選擇策略的條件下，每個局中人將會選擇適合自己的最優策略，把各局中人所選擇的適合自己的最優策略集合起來，形成各局中人所接受的策略集合，這個策略集合就是納什均衡。企業在揭示會計信息時，雖然對不同的信息用戶可以有所側重，但其揭示的基本方法和形式必須是規范化的，這種規范應當集中體現廣大信息用戶對會計信息揭示的普遍要求，形成會計信息揭示博弈的納什均衡。這個納什均衡就是企業會計準則。

然而在現實經濟生活中，會計準則不可能由會計信息揭示博弈的各方局中人聚集在一起協商和制定，這樣不僅會耗費大量的人力、物力、財力，而且會眾說紛紜，混亂不堪，難以達成一致意見。因而，目前在我國，會計準則是由財政部制定的，是一種政府行為，這對于加強政府的宏觀調控職能、維護國家利益、穩定市場經濟秩序具有重要意義，但也會產生顧此失彼的現象。而西方各國的會計準則一般是由民間機構制定的。雖然到目前為止，我國已逐步建立了比較規范和完整的會計準則體系，但從總體上看，我國的會計準則和會計制度仍沒有突出市場經濟主體，還不能充分體現和保護各方局中人的要求和利益，離博弈論的要求還相差較遠，與國際會計準則也難以接軌。對此，我們提出以下兩點建議：

1.更換會計準則的制定機構。一般而言，以政府部門為主制定并以法律或法規形式頒布的會計準則具有較強的約束力，有利于維護政府利益，穩定會計工作秩序；而以民間團體為主制定并以行業規則形式頒布的會計準則更符合市場經濟體制和博弈論的要求。從我國會計改革的戰略角度出發，我們比較贊成以民間團體為主制定會計準則并以行業規則形式頒布實施的做法。具體地說，就是要將財政部下屬的會計準則委員會從財政部獨立出來，發揮民間會計準則委員會的作用。該委員會應當廣泛吸收會計專家、審計專家、熟悉會計理論和實務的大型企業（包括金融機構）的負責人、具有廣泛影響力的股東代表參加，以充分體現博弈各方局中人的利益和要求。考慮到我國的文化、法律背景和傳統習慣，以及我國目前會計職業界質量和威望不高的現狀，可不必一步到位，而是實行分步實施的戰略。即先在形式上獨立出來，由會計準則委員會做具體工作，正式準則頒布仍由財政部審查，報國務院批準。會計準則委員會在制定準則過程中，要做深入細致的調查研究，廣泛征求各方局中人的意見，以保證準則的公正性和合理性。經過一段時間過渡，在積累一定經驗，提高質量，樹立威望后，再將其完全獨立出來，成為民間職業團體。

2.加快會計的國際化進程。我們是不贊成會計保留中國特色的。經過20余年的改革開放，我國的經濟建設取得了長足發展，人們的思想觀念也發生了巨大變化，會計隊伍日益壯大，會計人員的理論水平和業務素質已大幅度提高。特別是當前全球經濟進一步一體化，互聯網已把地球縮小為一個小小的村莊，我國又即將加入世貿組織，這種形勢客觀要求在國際范圍內統一會計準則。中國作為一個發展中的大國，應當對會計準則的國際化有所貢獻。因此，我國會計不應再強調中國的特色問題，而應積極向國際會計準則靠攏。當然，會計的國際化并不意味著完全照搬國際會計準則，而是要求我們積極參與國際會計準則的研究和制定，盡可能采用比較成熟和完善的國際會計準則，不再人為地為會計準則的國際化設置障礙。在一定時期內，我國會計準則在某些方面與國際會計準則存在細微的差別，不是對會計國際化的否定，而是會計國際化的具體實現形式。

三、會計準則實施的有力保證

前已述及，會計準則是會計信息揭示各方局中人博弈的結果，一旦頒布實行，各類企業都應當嚴格執行，按照會計準則處理和揭示會計信息。但在實際工作中，有些經營者為了謀取個人或企業私利，可能會置會計準則于不顧，在會計信息揭示上做手腳，欺騙廣大信息用戶。因此，必須采取切實可行的措施，保證會計準則的貫徹執行，維護廣大信息用戶的利益。保證會計準則貫徹執行的措施主要有以下幾個：

1.注冊會計師審計監督。注冊會計師審計由于其特有的獨立性，在保證會計信息揭示方面起著不可替代的作用。我們應當充分重視和發揮注冊會計師審計的職能和作用，使其真正肩負起經濟警察的重任，保證會計信息的揭示實現納什均衡。

2.政府監督。政府部門由于具有宏觀管理職能和作用，因而對會計準則執行情況的監督具有較強的權威性。在具體監督過程中，仍應堅持財政部門為主、其他部門為輔的原則。在一個較長時期內，財政部應對會計準則的制定和頒布保留審查權。財政部門內部的會計管理機構，對本地區范圍內的會計準則遵守情況，要經常進行深入細致的調查研究，對發現的問題要在職權范圍內依法嚴肅處理，并向會計準則委員會及時提供咨詢和建議。其他部門主要是指審計、稅務、人民銀行、證券監管等部門，他們也有權依法對企業會計資料實施監督檢查，以保證企業按會計準則處理和揭示會計信息。

3.司法監督。司法監督主要指司法部門應依法對企業違反會計法規和準則，構成犯罪的人和事，追究民事或刑事責任，以保證會計信息揭示的納什均衡。