一、收益理論的歷史演進

早期的收益計量從屬于資產的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，并以此作為當期收益的量度。誠如GeorgeO.May所指出的那樣，“重溫一下會計、法律和經濟文獻就會發現……這些領域的英國和美國學術權威們都同意收益就是‘資產凈值增加’的概念”。

這種狀況持續了一段時期以后，隨著“持續經營”概念和股份公司的出現，收益確定的重要性日益成為人們的共識。相應地，這時的會計政策開始轉為關注收益的定義、確認和計量。也就是從這時開始，人們逐漸認可了“收益就是指產出價值大于投入價值的差額”這種觀點。套用這一定義，企業的收益就是指一定時期內企業業已實現的收入與相關的成本、費用之間的差額。

長期以來，這種傳統的收益觀一直在理論界和實務界占據著重要地位。然而，隨著經濟的發展和社會的進步，特別是知識經濟時代的到來，這種傳統的收益觀正遭到越來越多的批判--過于保守的實現原則不利于對知識經濟條件下的經營業績進行評價，歷史成本模式無法體現資產的本質屬性，等等。與此同時，一種新的全面收益觀正悄然興起。

二、全面收益的理論基礎及基本涵義

客觀地說，收益這一概念最初是由經濟學家們提出來的。

1776年，亞當·斯密在其名著《國富論》中首先將收益定義為“財富的增加”、“那部分不侵蝕資本的可予消費的數額”。

1890年，艾爾弗雷德·馬歇爾在其著作《經濟學原理》中首先將“財富的增加”這一收益觀念引入企業，并進而提出了區分“實體資本”和“增值收益”這一重要的經濟學思想。

20世紀初，歐文·費雪進一步發展了收益理論。他在《資本與收益的性質》一書中提出：收益是補償資本之后的一種增量。

1946年，J.R.希克斯在《價值與資本》一書中給收益下了一個至今在西方經濟學中仍占有重要地位的定義。他認為收益是指在保持期末和期初同樣富有的情況下，可能消費的最大金額。

以上述這些收益理論為基礎，美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年12月首先提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業在報告期內，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導致的凈資產的變動。

三、全面收益與傳統收益的比較分析

以上本文對全面收益和傳統收益的基本涵義分別進行了闡述。概括成一句話，全面收益就是指“物質財富的增加”，而傳統收益則是指“投入與產出配比后的結果”。前者著眼于物質財富的絕對增加，而后者則著眼于產出價值對投入價值的相對增加。由此可見，兩者之間的差別是不言而喻的。

1.兩者所體現的資本保全觀念不同。盡管從全面收益和傳統收益的基本涵義來看，它們都是在資本得到保全和回收之后才確定收益。但是，兩者所體現的資本保全觀念卻大相徑庭。

全面收益這一概念體現的是實物資本保全觀。只有在生產經營過程中保持所有者投入的實際生產能力不變，企業才能確認收益；而在已消耗的實物資產未得到重置之前，企業不能確認收益。與之不同的是，傳統收益這一概念則體現了財務資本保全觀。

2．兩者所遵循的收入確認模式不同。全面收益的確認遵循經濟活動模式。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業已經實現的營業收益，而且包括企業尚未實現的、由于價格或預測的變動而產生的持產損益。按照這種模式所確認的收益，都以實際發生的經濟交易為基礎；而對于那些因價格或預測的變動而產生的價值變動，只要沒有發生實際的交易，就不予以確認和計量。再進一步講，盡管傳統收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗證性，也更符合穩健性原則，

3．兩者所依據的成本計量屬性不同。與所體現的資本保全觀念相聯系，計量全面收益和傳統收益時的成本屬性也是大不相同的。前者依據的是現時成本，而后者依據的則是歷史成本。

計量傳統收益時依據的是歷史成本，這有利于客觀反映企業管理當局對受托經濟責任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：一是在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產耗費不能得到足額補償，從而會造成虛盈實虧的現象，并進而影響企業再生產的順利進行；二是歷史成本原則的實行又與收入按現行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。計量全面收益時的情況則正好相反。它依據的是現時成本。雖然這樣做能避免出現生產耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題，但現時成本的采用又使得企業管理當局對受托經濟責任的履行情況得不到客觀的反映。

4．兩者所適用的收益計算方法不同。關于收益的計算方法，一般認為有兩種，即“收入-費用”法和“資產-負債”法。

傳統收益的計算適用“收入-費用”法。按照這種方法，收益被看作是所確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果。也就是說，將一定時期的收入減去同一期間的各類相關成本費用后即可得出收益。“收入-費用”法的使用使得資產負債表成了收益表的副產品。與之不同的是，全面收益的計算適用“資產-負債”法。在這種方法下：收益的確定處于從屬地位；收益的計量取決于資產和負債的計量；收益表被視為是反映企業一定期間內凈資產變動情況的報表；收益表成了資產負債表的副產品。

必須指出的是，盡管全面收益觀是伴隨著對傳統收益觀的批判而產生的，但全面收益概念的提出并不是對傳統收益概念的全盤否定。它只是對收益概念的擴展，而且是在繼承傳統收益概念基礎上的擴展。

四、全面收益理論——一種全新的收益觀

鑒于會計收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發，當相關性與可靠性之間發生矛盾時，寧愿“犧牲一點可驗證性而增加相關性”。學術界在不損害可靠性的前提下，突破了歷史成本原則，實現———配比原則和謹慎原則，試圖形成一種新的收益理論。&’(&年愛德華茲和貝爾在其著作《企業收益理論與計量方法》中肯定了經濟收益的理論價值，即企業收益應當理解為一定時期內該企業資本凈值的增值，但因它不能被客觀計量而無法用于實際計量中。同時，他們將經濟收益與會計收益相結合，提出了“企業收益”的概念。隨后，于1980年美國財務會計準則委員會（FASB）正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業在報告期內，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導致的凈資產的變動。

這一定義對傳統的會計收益概念進行了重大修正，與傳統的會計收益相比，有又以下不同：

（1）全面收益涵蓋的內容更廣泛，不僅包括了傳統的會計收益———凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說不僅計量構成其主要來源的企業生產經營活動導致的損益及其已經實現的持產損益，而且也計量傳統會計收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環境事件所引起的已確認而未實現的損益，從而能夠全面反映在報告期內產生（而不是實現）的凈資產的全部變動。1997年6月，FASB在第130號財務會計準則公告《報告全面收益》（FAS130）列舉的其他全面收益項目包括：外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券上的利得和損失。

（2）采用資產———負債觀代替傳統的收入———費用觀來確認收益。在資產———負債觀下，收益的確定處于從屬地位，即收益的計量取決于資產和負債的計量，把企業一定期間內凈資產變動作為收益確定的前提。

（3）突破了傳統會計計量上“三位一體”的限制（不以歷史成本作為僅有的計量屬性，即：與收入、利得相應的資產負債采用現價計量，與費用、損失相應的資產耗費或價值變動既可采用歷史成本，也可采用現價法計量），解決了當前會計計量和報告中存在的一些難題，從而為今后確認和計量更多的可實現利得（特別是與衍生金融工具有關的業務所產生的利得與損失）開辟了道路。1998年6月美國FASB又發布了FAS133《衍生金融工具和避險活動會計》準則，要求計量符合資產和負債定義的金融資產和金融負債，運用公允價值計量，并應在當期損益或其他全面收益中確認有關用來避險的衍生工具上的公允價值變化或現金流量的變化，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具上的利得或損失。

(4)全面收益的提出，增加“收益”這一會計信息的相關性、及時性和真實性。收益使企業創造未來現金流的能力，全面收益包含了當期已確認而未實現但近期可實現的利得和損失，因此更能使人們準確、及時預測“所有”未來現金流，增強了“收益”信息的相關性。

(5)全面確認、計量收益，增強了“收益”信息的透明度，減少了企業管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間，保證資本市場健康發展。全面收益理論的形成，一方面代表著會計收益理論與經濟收益理論的融合，使人們在處理新問題時有了新的理論指導；另一方面促進了人們對收益質量問題的研究與深入，我們經常談到的賬面收益在多大程度上反映了企業實際經濟收益(真實收益)，對外公告的會計收益與實際經濟收益差異有多大，會計收益的確認和計量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅動的影響等，可以預期：有關收益質量問題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應用。因而，我們認為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標志，它對我國經濟具有更為重要的實踐意義。