從三家公司會計政策、會計估計變更和差錯更正的處理方法看其對利潤的影響

　　如果說，過去幾年利用關聯交易、債務重組、非貨幣性交易等來操縱上市公司利潤的情況比較多見，那么，今年上市公司在會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正方面的一些做法變得更為引人注目了。

　　由于在面臨會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正方面的問題時，往往需要依靠企業會計人員與注冊會計師的職業判斷，再加上這方面的會計問題具有專業性強，對其合理與否的判斷所需信息多，這不僅會使一般的投資者難以判斷，甚至有時令會計專業人士僅從外界也難以評判。因此，在有的案例中，究竟是混淆了會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正之間的區別，還是合理的職業判斷，就大有討論的必要了。

　　究竟是會計政策變更還是會計估計變更？

　　上海J公司在2001年年報中稱：發現該公司擁有直接股權30.50％、間接股權3.195％的一家投資企業的資產中有“在建工程”4.5億元為98年及之前投入的社會公共市政基礎設施建設費用，決定對該在建工程按照J擁有該投資企業股權的比例全額計提“在建工程減值準備”（約1.52億元，但反映在J賬面仍是“長期投資減值準備”）。并稱，根據《企業會計制度》和財會［2001］17號文件的規定，公司從2001年1月1日起對在建工程計提減值準備屬于會計政策變更，對該變更的影響采用追溯調整法調整期初留存收益：減少期初未分配利潤1.14億元，減少期初盈余公積3801.31萬元，增加期初長期投資減值準備約1.52億元。而這正是構成該公司境內外審計凈利潤差異的主要內容：按國際會計準則需將這1.52億減值準備計入當期損失，于是原本9743萬元的凈利潤變成虧損6305萬元。

　　J公司將僅需按權益法核算的聯營公司在建工程的減值視為公司自身會計政策變更的影響，從而進行了追溯調整。但筆者認為，由于在J公司賬面上所反映的只是“長期股權投資”，而非“在建工程”，所以還是應作為投資業務進行核算更為妥當。按規定企業的長期投資應當根據期末可收回金額低于賬面價值的差額計提長期投資減值準備，并確認為當期投資損失。聯營公司在建工程的減值將會直接減少其凈資產，對J公司而言則反映為長期投資可收回金額下降（即對資產減值金額的估計發生變化），所以此時應將其視為會計估計的變更計入當期損失，而不應作為會計政策的變更采用追溯調整法。何況對該投資企業中作為“其他應收款”核算的另外1.785億元市政基礎設施建設費用，J公司就是按擁有其股權的比例全額計提了“長期投資減值準備”，計入當期損失（約6015.44萬元），相應減少本期凈利潤6015.44萬。

　　需要說明的是：根據有關會計準則的規定，當會計政策變更和會計估計變更很難區分時，應當按照會計估計變更的處理方法進行處理，即不能對該變更的影響數采用追溯調整法調整期初留存收益，而應將其計入變更當期。

　　變更期初余額就能作為會計政策變更嗎？

　　上海W公司年報中稱：按照《企業會計制度》的規定，計提了2477.6萬元在建工程減值準備，并作為會計政策變更進行追溯調整。乍一看很合理，但我們比較其去年年報后卻發現2001年“在建工程”的期初余額已經發生了變更。該公司2000年度合并會計報表顯示，“在建工程”期末余額為221.6萬元，而在2001中期（也經審計）及年度合并會計報表注釋中，“在建工程”的期初余額卻是2988.6萬元，多出的那2767萬元乃是“盛豐房產（福民商廈）”的金額。W公司對該項目計提了2477.60萬元的減值準備（未全額計提，計提比例為89.54％），并全部計入期初留存收益。

　　2000年合并會計報表“其他應收款”項目的注釋顯示：上海盛豐房地產有限公司正是當年的欠款第一名，為1997年借款，金額是2767萬元。乃是W公司于1997年與盛豐房產簽訂《參建協議書》，“參建福民商廈6000平方米建筑面積定價3000萬元”，根據協議參建項目本應于1999年10月31日前交公司使用，但截至2000年年末該參建房仍未交付；公司又曾于1999年1月4日支付盛豐房產3個月的暫借款100萬元。截至2000年12月31日經函證公司對盛豐房產的債權本金為3100萬元，而1999年度公司與盛豐房產進行貿易曾收到333萬元，故至2000年末余額為2767萬元。

也就是說，W公司那所謂“盛豐房產（福民商廈）”在建工程項目原先本是“其他應收款”，由于對其他應收款計提壞賬準備只能計入當期損益，而本次對在建工程計提減值準備屬于會計政策變更，可以進行追溯調整，計入期初留存收益。因此若不是期初余額發生了變更，一旦對“盛豐房產（福民商廈）”項目那2767萬元計提全額減值準備并計入2001年當期損益，W公司2001年度凈利潤非但不能達到現在的2751萬元，還極有可能出現虧損。

　　是會計估計變更還是重大會計差錯更正？

　　上海H公司年報中稱：對以前年度的會計差錯采用追溯調整法減少期初留存收益。而該差錯事實上卻是補提以前年度其他應收款的壞賬準備1277.18萬元、存貨跌價準備105.44萬元和長期投資減值準備221萬元。這一追溯調整導致1603.62萬元的巨額損失不需要反映在2001年損益中，全部被以前年度所消化，而該公司2001年凈利潤不過107.89萬元。

　　H公司2001年中報就因未對1992年發生的廣州經濟開發區穗發油汽公司（667萬元）和北京三聯經濟發展公司（280萬元）兩筆共947萬元的預付賬款計提相應的準備金而被出具了帶解釋性說明的無保留意見審計報告。董事會對此進行說明時稱：投資北京三聯的款項是用于建造位于北京昌平的房產，由于本次北京申奧成功，該房產有升值的可能；投資廣州穗發的房產公司已收回近一半的投資，所以上半年沒有提取減值準備，董事會將根據會計準則的要求在今年7月份提取減值準備。其2001年第三季度報告則顯示：第三季度已對北京三聯計提了46.67萬元的壞賬準備（按規定應當計入當期損益）。

　　但到了2001年年報該事項卻變成：“因本公司中期報告審計時，其中有947萬元該（會計師事務）所對本公司出具了有說明段的審計報告，對本公司的部分投資要求追溯調整，計提全額的壞賬準備，本公司是為了糾正以前的做法，根據該投資的實際情況，予以計提1998年的壞賬損失”，于是H公司便將其作為重大會計差錯更正進行追溯調整，計入了期初留存收益。由于按照《企業會計制度》的規定對（認為）有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的“預付賬款”計提壞賬準備前需先將其轉入“其他應收款”，我們從H公司2001年度《資產減值明細表》“壞賬準備——其他應收款”項目中可知其年內最終還是未對“其他應收款”計提任何壞賬準備，反而轉回了近460萬元。原本已在第三季度所提取的那46.67萬元的壞賬準備想必也被追溯調整到了2001年年初。

　　莫把會計職業判斷當成操縱利潤的新方法

　　會計估計本是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于企業經營活動中內在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這就是會計估計變更。對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當的，只是表明會計估計已經不能適應目前的實際情況，在目前已經失去了繼續沿用的依據。此時無須追溯調整，只需對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理即可。而對于重大的會計差錯更正，則應采用追溯調整法，即將發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯計入發現當期的期初留存收益，視同該差錯在產生的當期已經更正。兩種處理方法的不同之處就在于：前者會影響當前的凈利潤，而后者則只影響期初的留存收益，而不影響當期的凈利潤。

　　H公司編制中報時判斷由于北京申奧成功，“投資”北京三聯的款項有升值的可能：“投資”廣州穗發的房產公司已收回近一半，所以上半年沒有提取壞賬準備。編制三季度報告時，也已計提了46.67萬元的壞賬準備。到了編制年報時又因“賬齡在三年以上”，所以估計北京三聯和廣州穗發的款項“無法收回”從而全額計提了壞帳準備（但卻是追溯調整到以前年度）。對比這3份報告的措辭，筆者認為這是公司的管理層對款項可收回性的判斷出現了變化，屬于會計估計的變更，其影響數應全部計入2001年當期損益。而H公司將會計估計變更作為會計估計的差錯，進而視為重大會計差錯更正進行追溯調整。

值得注意的是，以上這三家公司的報表均由上海同一家會計師事務所出具了無保留意見審計報告（H公司加了解釋性說明）。而且W與H兩份審計報告的（副主任級）簽字注冊會計師還是同一人。這家事務所今年早些時候因向全國同行發出“不做假帳”的倡議而備受業內矚目。更令人關注的是，該注冊會計師對另兩家同時發行A、B股的LT與JD公司的審計中，在分別按國內外會計準則編制的財務報告中如何消除以前年度會計估計差異影響數這同一問題上卻作出了不同的職業判斷。

　　對某一會計處理究竟是作為會計政策變更、會計估計變更還是會計差錯處理，的確需要企業會計人員與注冊會計的職業判斷，但職業判斷并不是沒有譜，更不是一種操縱利潤的新方法。由于這方面的會計問題更具專業性和隱秘性，筆者建議有關監管部門在對上市公司年報進行事后審查及對上市公司進行巡回檢查時，應將其作為重點予以關注，對故意混淆三者概念，并以此操縱利潤的上市公司和有關會計師事務所予以嚴肅查處。