首席執行官要來視察，一家大型生物技術生產工廠的高級廠方經理感到惴惴不安。來自公司財務部的最新財務數據并不理想：工廠的勞動力成本正在上升，而利潤卻在不斷下降。當首席執行官詢問出了什么問題時，這位工廠經理只能圍繞這些問題，描述了自己遇到的一些難處。

正如他所解釋的，基于銷售成本的標準會計學衡量指標意味著，他無法確切肯定利潤是否正在下降，因為不斷波動的產量正在降低運營效率，或者因為高利潤率與低利潤率產品組合結構的變化正在降低該廠的平均利潤率——或者兩者兼而有之。他認為，根據自己了解的生產車間實際情況，這些指標數據應該更好一些，但他無法深入分析運營細節，以解釋每個季度生產率的變化，這將需要對產品成本的許多構成要素有更精細化的了解。首席執行官給了這位工廠高管3個月時間——直到下一次檢查運營情況時——希望他能給出一個更好的答案。

這位工廠經理知道，他面臨的棘手難題是，需要時間來剖析這家生物技術工廠的許多生產活動。首先，這家工廠有7個不同的生產區和數千個庫存單位（SKU）。在一個類似實驗室的部門，博士們對一些特制的化工產品進行手工混合。而在其他生產區，發酵和裂化生產線對生物制品進行加工處理。在另一個生產區，當不斷流出的膠囊和小瓶通過一個全自動化的生產線時，員工們對它們進行檢驗。一條醫用儀器裝配線占據了另一個生產區；其他生產區則設置了測試和包裝生產線。有一些產品族有數百個庫存單位，因為它們的主要成分或濃度略有不同。而每月產量和產品組合的波動進一步加大了查明成本問題的難度。

不準確的成本會計方法及其對真實成本的歪曲

這家工廠的情況比較復雜，但它遇到的問題卻很常見。在半導體制造、特殊化學品生產，以及其它擁有數千個庫存單位（SKU）和復雜生產環境的制造企業中，由于采用各種不同生產流程所造成的困擾與該廠管理人員面臨的問題十分類似。同樣，根據我們的經驗，許多管理生產車間的經理們認為，傳統的銷售成本會計方法——廣泛使用的經營業績衡量指標——并不是一種靈敏好用的財務工具。例如，資產設備和庫存費用的固定成本是對所有庫存單位（SKU）群組平均計算得出的，它掩蓋了可變成本的變化。當產品報廢時，往往可能是由市場營銷和銷售職能部門糟糕的預測造成的，這樣的問題應該在衡量生產率時得到應有的認識和重視。在大多數工廠中，許多種不同的產品往往是由同一批工人在同樣的生產線上生產出來的，這就使真實地分配成本變得十分困難，因此，采用平均成本歪曲了真實的成本狀況。產量和產品組合的波動使問題變得更為棘手。最后，當產出量上升或下降時，成本往往并不會隨之同步變化，因為消耗庫存會有一個時間滯后期。

衡量的結果有誤可能會產生重大影響。如果沒有正確的成本數據，就很難決定如何為產品定價，乃至應該生產多少產品。如果對一家工廠中哪些生產領域業績不佳缺乏清晰的了解，就會導致糟糕的投資決策。甚至在工廠層面并不起眼的計算錯誤，也會增加整個大型企業的制造足跡，從而可能產生重大的影響。在當前的經濟環境下，這是一種嚴重的障礙，因為經濟增長放緩和更激烈的市場競爭對運營效率提出了更高要求。在我們已經研究過的工廠中，真實成本與按照傳統會計方法而確定的成本之間，存在30%～100%的差異。

一種衡量成本的新原理

這位工廠經理知道，他沒有時間猶豫，于是迅速組成了一個專家小組，其成員來自不同的職能部門，對該廠的生產流程和生產成本了如指掌。小組成員對面臨的任務進行了分解。一些人專門負責對整個工廠的實際情況進行調查，以便更詳細地了解生產流程的流動方式，以及生產人員的配置。另一些人則對有關原材料成本、勞動力成本、產品報廢成本以及一般管理成本的數據進行仔細分析。兩個月后，專家小組已經對解決這些問題制定了一項計劃。

顯然，關鍵在于，必須逐步實現能透徹而詳盡地了解當產品組合和產量發生變化時，各種成本將會如何變化。專家小組制訂了三個步驟來實現這一目標。首先，它將定義新的產品途徑和子途徑——進一步細化的“工廠中的工廠”，它使更精確地確定成本成為可能。然后，專家小組將利用對歷史數據的回歸分析，詳細分析每個子途徑的各種成本驅動要素，這種分析是基于投入成本與產出之間過去的關系進行的。最后，為了說明不同的產品，以及產品組合和產量的變化，專家小組將定義標準化的“制造單位”（參見下文），它使人們可以在整個時間段上衡量生產率。

用產品途徑精確調整產品分類

專家小組按照該廠產品線的共同特點（如加工產品的工人類型和用于制造產品的流程），將其分門別類地歸入各種產品途徑。在某些情況下，不同的產品途徑會使用相同的勞動力或機器設備。例如，這些高層次的途徑將生物制劑與化學溶液和儀器裝配區分開來。為了明確界定成本，每種產品途徑都有自己的產出計量單位：生物制劑的單位為膠體重量“克”，化學制劑的單位為“毫升”，器械的單位為“件”。分類的結果是形成了一組各具特色的產品系列，每一個產品系列中又包括幾條具有共同特點但又略有區別的產品線。

建立成本驅動要素曲線

下一個步驟是確定每種子途徑的成本驅動要素，以幫助專家按照產出量估算投入成本。專家小組成員針對每種子途徑經過精確調整的生產單元，深入研究了有關原材料、勞動力、資本成本、報廢費用以及其他成本的數據。專家小組利用統計估計值來建立這些成本驅動要素曲線，因為當產出量發生變化時，原材料和勞動力成本并不是按線性方式隨之上升和下降的。（例如，當化學制劑產量增加15％時，由于規模經濟效益，每小時工資總額僅增加了10％。）為了評估這些成本與產量之間的關系，專家小組對有關成本的歷史數據進行了數百次回歸分析。

利用產品途徑和關于成本驅動要素的準確信息，該工廠的專家小組就可以準確地確定化學與生物混合產品的產量、勞動力投入量，以及加工過程中的報廢量（比如說，瓶裝化學制品的報廢量）。以一個既生產瓶裝化學制品，又生產生物制劑膠囊的車間加工區為例。按照傳統會計方法，該加工區的勞動力成本是對通過該生產線的所有生物和化學產品平均進行計算；只對產品組合或產量的變化進行小幅調整。與此相反，采用基于成本驅動要素的新數據，則有可能將每一種更精確定義的產品途徑的勞動力成本精確計算到幾厘錢。

用“制造單位”使產出標準化

這些新的評價指標精確地描繪出當產量或產品組合發生變化時，每種產品途徑中的成本是如何隨之變化的。但是，專家小組仍然無法廣泛地了解當產品組合和產量發生變化時，在整個工廠和整個時間段的生產率波動情況。這是一個“蘋果與桔子”（難以比較）的問題：當瓶裝化學制品與生物膠囊的產品組合比例發生變化時，沒有一種有效的方法，可以在整個時間段中將以毫升為計量單位的瓶裝化學品與以克為計量單位的生物膠囊進行合并計算，以獲得一個基準產出數字。

利用產品途徑和成本驅動分析，專家小組可以通過建立每種產品途徑生產成本的預測模型，并將其與實際發生的成本進行比較，對整個時間段的生產率變化進行評估。為了解決不同產品難以比較的問題，專家小組用標準化的“制造單位”對這些投入成本統一命名，這樣，就能把最細化層面的成本累加起來，獲得各種產品途徑的成本，至關重要的是，還能獲得全廠層面的成本。這種方法提供了有關成本和生產率變化的完整情況（如欲了解一個前后對照的例子，請參見互動圖表“產品途徑揭示真實成本”）

產品途徑揭示真實成本

產品途徑和標準化的“制造單位”揭示出當產量或產品組合發生變化時，成本如何隨之變化。

互動圖表

下面是一個例子。在一個基本季度中，生物制劑途徑可生產1,000克凝膠，預計成本為500美元（包括直接和間接勞動力成本）；化學制品途徑可生產500毫升溶液，預計成本為1,000美元（也包括直接和間接勞動力成本）。通過計算確定，每50美元的生產成本等于一個制造單位的價值，因此，生物制劑途徑掙到了10個制造單位（500美元除以50美元），化學制品途徑掙到了20個制造單位（1,000美元除以50美元），總共為30個制造單位。如果在下一個季度，生產1,000克凝膠實際成本降至450美元，每一制造單位的成本將從50美元下降到45美元——生產率提高了10%。同樣，可將其他產品途徑總成本的變化與回歸預期成本進行比較，并將所有產品途徑的總成本累加起來，從而獲得對整個工廠生產率總體變化的見解。

應用新方法

在下一次季度例會上，這位經理見到首席執行官時，這些新的評價指標已經生效。按照以往開會的慣例，財務部報告了各種財務數據，這些數據似乎表明，問題仍然沒有解決。勞動力成本和員工工作小時數有所下降，標志著業務量在下降。同時，原材料投入成本則大幅飚升。然而，該工廠高管用新制定的產品途徑成本數據表明，儀器生產線的產量大幅上升，而化學制品的產量則明顯下降。儀器生產涉及的材料成本較高，而勞動力成本較低——與化學制品的成本模式正好相反。這就解釋了為何在員工工作小時數下降的情況下，銷售成本卻可能上升。

生產率情況又如何呢？基于制造單位的分析表明，生產率上升了5%。雖然產品組合發生了很大變化，但用制造單位來衡量的總產出卻上升了3%；用于產生這些制造單位的投入成本則下降了2%。

雖然不同工廠實行的更好成本衡量方法可能各有千秋，但以下5項基本原則適用于大多數工廠：

明智地對IT新技術進行投資。將數百萬美元花費在復雜的企業資源規劃模塊和其他類似技術上是一種錯誤做法。利用簡單的IT技術，就可以實現對現有系統中的數據進行自動匯編，并生成運營業績報告。我們示例中的這家企業只花了大約兩周時間，就建立了能選取和匯編所需數據的IT系統。

用每日運營財務指標作為月度財務報告的補充。將在每月末計算的生產率指標作為事后指標。一旦建立了核心數據系統，就有可能獲得每日運營財務指標（如估計勞動力成本），因此，及時做出能提高運營績效的生產調整就會變得更加容易。

對培訓投資。標準成本會計方法在企業文化中具有根深蒂固的影響，因此，企業應該利用“宣講團”改變員工的思維模式。

為了推動變革，要尋求廣泛的支持和“擁有權”。組建一個全職的快速反應團隊，該團隊由來自工廠財務部門的員工領導，并有來自運營部門和IT部門的代表參加，以幫助設計改革方案，并指導在整個工廠推廣應用。

依靠關鍵業績指標監測系統，跟蹤業績變化情況。運用和監測業績報告，這些報告提供了高水平財務目標與車間生產活動的直接聯系，并有可能及時獲得揭示許多制造成本問題根本原因的洞見。

該首席執行官將這些新的評價指標納入了全公司的財務報告制度，從而在整個組織中，縮小了實際運營情況與財務業績衡量指標的差距（請參閱附文“經理備忘錄：將新的成本衡量方法納入企業實踐”）。對產品利潤率更清晰的了解，使管理層可以削減一些業績不佳的庫存單位（SKU），并將資源轉移到一些利潤率較高的產品上。對成本更詳盡的了解，使企業可以通過將一些生產轉移到其它地點——那里較高的產量將有助于消化較高的固定成本——而實現更高的經濟效益。這些新的衡量方法還可以納入企業的業績監測系統，工廠管理人員也開始跟蹤一些生產率先行指標，如按天計算的加工中材料報廢率和勞動力利用率。

這次經濟衰退之后，對提高營運效率的需求依然旺盛。但是，在許多制造企業中，財會部門與工廠之間在成本和生產率的衡量方法上存在差距�；�于經過改進的數據收集和分析方法，來彌合這些差距，可以提高運營效率，并為改進定價和產品戰略奠定更堅實的基礎。

作者簡介：JonDuane是麥肯錫硅谷分公司資深董事，NazgolMoussavi是該分公司咨詢顧問，NickSanthanam是該分公司董事。

作者謹向對本文的形成做出貢獻的麥肯錫匹茲堡分公司前職員SusanRingus致謝。